El federalismo, el sistema tributario y las cooperativas en México

(Federalism, the tax system and cooperatives in Mexico)

Graciela Lara Gómez[1]

Jesús Hurtado Maldonado[2]

Gema Jazmín Rubio Ugalde[3]

Universidad Autónoma de Querétaro (México)

doi: https://doi.org/10.18543/baidc.2733

Recibido: 10.04.2023

Aceptado: 29.11.2023

Fecha de publicación en línea: Enero de 2024

Resumen

Con el presente artículo se buscó identificar los impuestos federales, estatales y municipales que son aplicables a las cooperativas en Querétaro, México. Para tal efecto, se realizó un acercamiento teórico al federalismo y el sistema tributario, destacando la relevancia de la coordinación fiscal para delimitar la autonomía que se tiene en los distintos niveles de gobierno para la creación de impuestos. Con el estudio, se analizaron los esquemas impositivos que aplican para las cooperativas de producción de consumo y de ahorro y préstamo, considerando la legislación vigente y las jurisprudencias de la Corte. Los resultados muestran que dichas sociedades son contribuyentes de impuestos en los distintos órdenes de gobierno, con algunas excepciones en materia de Impuesto Sobre la Renta.

Palabras clave

impuestos; federación; entidades federativas; municipios; cooperativas.

Abstract

With this article we sought to identify the federal, state and municipal taxes that are applicable to cooperatives in Querétaro, Mexico. For this purpose, a theoretical approach to federalism and the tax system was carried out, highlighting the relevance of fiscal coordination to delimit the autonomy that the different levels of government have for the creation of taxes. With the study, the tax schemes that apply to consumer production and savings and loan cooperatives were analyzed, considering the current legislation and the jurisprudence of the Court. The results show that these companies are taxpayers in the different orders of government, with some exceptions in terms of Income Tax.

Keywords

taxes; federation; federal entities; municipalities; cooperatives.

1. Introducción

La relevancia del federalismo se centra en conjuntar la existencia de un gobierno federal o central, guardando el equilibrio y la autonomía con los estados federados. Por lo que representa una institución jurídica y política, en el marco de un Estado (Colmenares, 1999). Entonces, el federalismo y el Derecho están relacionados, pues su función primordial es regular la vida social de los habitantes, a través de ordenamientos jurídicos que atienden a los valores que prevalecen en la sociedad.

Con el pacto federal y la coordinación fiscal, la relación jurídica que surge entre los contribuyentes y el fisco, es salvaguardada por el Estado. Por tanto, según Rojas Roldan (1991) el Estado cuenta con un sistema de normas jurídicas que regulan a los gobernantes y los gobernados, lo que se fundamenta en una constitución, dando pauta a la existencia de leyes, decretos, reglamentos y otros ordenamientos jurídicos, que resultan en normas jurídicas que son individualizadas, instituyendo el sistema jurídico que da lugar al Estado de derecho.

En México prevalece un sistema de gobierno federal, donde coexisten tres órdenes de gobierno, los que poseen sistemas y estructuras tributarias, por las que es factible imponer y cobrar tributos a los contribuyentes. Todo ello, se encuentra fundamentado en la constitución y normado a través de las leyes fiscales.

Precisamente, las cooperativas como parte del sector social de la economía, de la misma manera que otras entidades económicas, tienen la obligación de contribuir para los gastos públicos, aunque en ocasiones disfrutan de algunos incentivos tributarios. El presente estudio implica el análisis impositivo en los gobiernos, es decir, de los impuestos que surgen en la federación, en la entidad federativa de Querétaro y en el municipio de Querétaro, para luego relacionarlos con las actividades que tales sociedades realizan.

Para tal efecto, fue necesario conocer del contexto en que llevan a cabo sus actividades las sociedades objeto de estudio. Al respecto, el Instituto Nacional de Estadística, Geografía e Informática (INEGI), el Estado de Querétaro, es una de las 32 entidades federativas de México. Tal entidad es considerada como de alto crecimiento económico, pues ha pasado por un importante proceso de industrialización en el tema automotriz y aeronáutico, aunque su actividad principal es la comercial. Esta bonanza económica no es perceptible para los 18 municipios. La entidad tiene 2,368,467 habitantes, el 1.9% del total del país. El 79% se concentra en zonas urbanas, mientras que el 21% en regiones rurales. Por su parte, el municipio de Querétaro cuenta con 1´049,777 habitantes, siendo el lugar donde se concentra la mayor actividad industrial y comercial de la entidad (INEGI, 2023).

Por lo mencionado, lo que se busca indagar es ¿Qué impuestos son aplicables a las diferentes clases de cooperativas en el ámbito federal, estatal (entidades federativas) y municipal en Querétaro, México? Para dar respuesta a la pregunta planteada, se realizó una aproximación teórica al federalismo, el sistema tributario y las cooperativas, destacando el enfoque jurídico contenido en los ordenamientos jurídicos vigentes. Luego, fue seleccionado el método exegético como el adecuado para establecer la estructura tributaria que aplica a cada clase de sociedades. Posteriormente, se realizó el análisis de los impuestos que rigen en el ámbito federal, en la entidad federativa de Querétaro y en el municipio de Querétaro, retomando la relevancia de la coordinación fiscal y mostrando los escenarios impositivos para las sociedades analizadas.

Se finaliza con las conclusiones, reflexionando sobre el importante rol de los contribuyentes en el sistema fiscal y la necesidad de incentivar el fomento de las sociedades del sector social para el desarrollo el país.

2. Marco teórico

En este apartado se aborda la perspectiva teórica de los sistemas tributarios y el federalismo en México. Destacando, la relevancia de las estructuras tributarias y los aspectos constitucionales que justifican la recaudación en los tres órdenes de gobierno.

2.1. El federalismo

El Federalismo, es una ideología que tiene como enfoque central, crear una federación para unificar a Estados que originalmente son independientes, siendo la constitución el enlace común entre ellos. También, se emplea el termino para ilustrar la descentralización de un Estado centralizado en varios que serán Estados o territorios federados (DPEJ.RAE, 2023). Para la Real Academia Española (2023) refiere a un: «Sistema de organización federal de algunas corporaciones o Estados», además indica que es una: «Teoría o corriente política que defiende los principios de la federación.» (parr. 1).

Colmenares (1999) dice que, el federalismo favorece que se compartan soberanías, con la finalidad de integrar gobiernos locales y regiones, con lo que es posible lograr la integración cultural, histórica, geográfica y étnica, que es una característica de México. Por lo que se ha utilizado para descentralizar lo centralizado. Este autor indica las características que representan a un régimen federal, expresándolo como sigue:

1. La división territorial, que implica la conservación de la soberanía de cada nivel de gobierno y conservando su derecho a separarse.

2. La participación de las entidades federadas en las decisiones que se toman en el nivel federal.

3. La soberanía política e divide entre los órdenes de gobierno, esto quiere decir, los derechos y obligaciones.

4. Están contenidas en la constitución, las competencias de las entidades integrantes.

5. Algunas competencias son descentralizadas hacia los gobiernos estatal y municipal.

6. Las entidades federadas poseen competencias exclusivas, que no podrán ser controladas por la federación, por lo que conservan la autonomía.

En este sentido, el federalismo en México es concebido como: «la organización política del Estado mexicano en la que los Estados de la federación son soberanos y están unidos mediante un pacto federal en sus tres niveles de gobierno: federal, estatal y municipal.» (CIDE, 2018, párr. 1). Tales niveles de gobierno son en México: la federación, las entidades federativas (Estados) y los municipios o demarcaciones territoriales, tal como se establece en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM, 1917) y que se definen como sigue:

— Federación. Es un «sistema de organización política en el cual diversas entidades o grupos humanos dotados de personalidad jurídica y económica propia se asocian sin perder su autonomía en lo que les es peculiar, para formar un solo Estado (denominado federal) con el propósito de realizar en común los fines característicos de esta institución». (De Pina Vara, Berlín, 1997).

— Entidad federativa. De acuerdo con Berlín (1997, p. 294) es una «una unidad, más o menos autónoma política y territorialmente, que compone o forma parte de una federación con gobierno soberano». En México, la CPEUM (1917) incluye en su artículo 43, el listado de 32 entidades que integran a la federación, indicando que será la Ciudad de México, la sede de los poderes de la Unión (artículo 44).

— Municipio. «Es la entidad político-jurídica en que se dividen los estados, está integrada por una población asentada en un espacio geográfico, con normas jurídicas propias y un órgano de gobierno que es el ayuntamiento.» (Gobierno de México, 2023, párr. 2). En este mismo nivel se encuentran las demarcaciones territoriales, que son entes que forman parte de la Ciudad de México.

Altamirano (2008) expresa sobre el pacto federal que, este ha servido para enlazar a los tres órdenes de gobierno, pero ha incluido una disminución de la soberanía, la que se ha compensado por los beneficios económicos, sociales y políticos que resultan del acuerdo. En concordancia Arrioja (2002) afirma que, el pacto federal en esencia, permite agrupar a territorios que difícilmente podrían subsistir por sí mismos, dando origen a un ente superior, la federación, la que los representa y gobierna. Por tanto, con el pacto federal, se acepta la existencia de una sola potestad, con la que es posible unificar a los territorios en un solo Estado.

Colmenares (1999) reitera que, un asunto principal es el tema tributario, dado que, en un sistema federal, en los tres órdenes de gobierno es posible establecer impuestos, los que serán destinados al financiamiento de la función pública, impulsar el desarrollo y consolidar a las instituciones. Es por ello que, debe existir coordinación fiscal, para evitar que dos niveles de gobierno graven lo mismo, lo que traería consecuencias nocivas, al generarse una doble o triple tributación, con lo que la carga al contribuyente sería excesiva.

2.2. El sistema tributario

Para Benegas & Dania (2000), el sistema tributario tiene su origen en los postulados de generalidad y equidad, por lo que este, «hace referencia a un conjunto de tributos, en especial de impuestos, coordinados y armonizados entre sí en función de objetivos fiscales o extra-fiscales determinados» (p. 4). Por su parte, en Seminari d’economia crítica Taifa (2005), se define como: «el conjunto de leyes, normas y disposiciones acerca de la forma de obtener los ingresos públicos, en particular por medio de los impuestos.» (p. 1).

Según Caballero (2002), en el sistema fiscal se ubican dos componentes: uno institucional y otro organizacional. En el institucional, se encuentra el sistema fiscal, que es la institución formal, siendo aquí donde se encuentran las leyes, reglamentos y otros ordenamientos jurídicos, creados por el Estado para regular el funcionamiento del sistema. En el componente organizacional se encuentra a los individuos que actúan para formular y aplicar las normas fiscales, los que están integrados en una organización creada por el Estado, quien tiene la potestad tributaria, pero además se integran los que hacen la función legislativa, para que, en su conjunto cumplan acciones de la Hacienda Pública.

El Estado, los organismos tributarios, los ordenamientos jurídicos, los legisladores, entre otros, integran el sistema tributario, el que según Hernández (2016) será eficaz, si se apoya en el principio de justicia y este se enlace con otros principios constitucionales como: la generalidad, la capacidad económica, la igualdad y la progresividad. Además, dice Rojas Roldan (1991) que el principio de legalidad está presente en el sistema jurídico de cualquier Estado. Es por ello que, se afirma que el sistema es esencial en cualquier Estado, pues por su medio es posible la obtención de los ingresos para su funcionamiento, además de que los impuestos son útiles para modificar la renta de un país (Seminari d’economia crítica Taifa, 2005),

Stiglitz (2012) dice que, las reglas y las normativas son trascendentales para la economía de mercado. Si el poder económico se distribuye inequitativamente, ello conducirá a problemáticas de tipo político, pues los ciudadanos con mayor poder económico ejercerán su poder e influirán en la cómo las leyes se diseñan, buscando que los favorezca en sus negocios y cargas tributarias.

En este sentido, Ricciardi (2009) dice que no existe un sistema fiscal óptimo, pues hay diferencias entre los países. Por lo que, la conformación del sistema dependerá de las características de cada nación, es decir, influye el nivel de desarrollo, sus instituciones, la apertura económica, etc. Entonces, es deseable que cumplan con el postulado de equidad, eliminen las disfunciones económicas, sean accesibles y simples. Al respecto Rosales y Del Rio (2018) señalan que las decisiones tomadas en el pasado en cuanto a ingreso, deuda y gasto están estrechamente vinculadas con la sostenibilidad fiscal, lo que tiene consecuencias en la evolución de las finanzas públicas de un país.

Por tanto, Stiglitz (1995) indica que las instituciones fiscales deben ser fortalecidas para lograr la mayor justicia posible. Entonces, se propone lograr un sistema fiscal óptimo, que debe contar con cinco elementos centrales: la eficiencia económica, la sencillez administrativa, la responsabilidad política y la justicia. Aquí, las instituciones son indispensables en un Estado de derecho que incluya instituciones que promuevan la sostenibilidad fiscal, lo que quiere decir que los gobiernos deben contar con suficientes ingresos en el presente y en el futuro, para así hacer frente a los gastos, sin incurrir en deuda pública (Rosales y Del Río, 2018).

El Estado cumple la función de fisco, como sujeto activo de una relación que surge con los ciudadanos en su carácter de contribuyentes, que son los sujetos pasivos de la relación tributaria (Arrioja, 2002). Entonces, en el sistema tributario puede ubicarse al fisco en los tres niveles de gobierno, ya que en estos se imponen los tributos.

2.3. Las sociedades cooperativas

Las cooperativas fundan su actuación en un modelo que impulsa la creación de valor social y económico (Austin, et al., 2006). Estas sociedades, normalmente llevan a cabo sus actividades en contextos locales, pues se sostiene la experiencia de ayuda mutua, a partir de la identificación de necesidades de la comunidad, donde la cooperativa desempeña un papel preponderante como impulsor de desarrollo. Sánchez Espada, et al., (2018), dicen que la creación de valor social se expresa por tres elementos, los que son: la innovación social, la cohesión social y las actuaciones socialmente responsables.

Tales sociedades son entidades que forman parte del sector social de la economía en México (CPEUM, 2021, artículo 25, párrafo cuarto), son personas morales (personas jurídicas) que tienen derechos y obligaciones de conformidad con los ordenamientos legales vigentes. Por lo que deben cumplir con las normas impuestas por el Estado, de la misma manera que el resto de las sociedades y las personas físicas (personas naturales)[4].

Las cooperativas construyen su identidad con apego a principios y valores de la cooperación, los que son reconocidos en la legislación de la materia. Sus aportes pueden expresarse a través de los beneficios que se proporcionan a la colectividad, destacando las siguientes características (Sánchez Espada, et al., 2018):

— La creación de empleo estable, mediante la contratación de personas que radican en la comunidad y que colaboran prestando servicios a la sociedad.

— La inclusión social, ya que se admite a toda persona que viva en la comunidad o en zonas aledañas, por lo que todos pueden participar.

— La actuación socialmente responsable, que se observa a través del cumplimiento con las obligaciones que establece el Estado y el comportamiento ético de sus integrantes, destacando la probidad de los directivos y los gerentes.

— La atención a las necesidades no cubiertas debidamente por el Estado, ya que proporcionan servicios financieros en lugares donde la banca privada o el Estado no participa, lo que es de gran ayuda para lograr la inclusión financiera.

— La cohesión social, que se expresa por la amplia participación y conocimiento de las necesidades de la comunidad. Se logra con el vínculo que se establece con los socios en torno a la organización.

La legislación nacional da cuenta de las diferentes clases de cooperativas, las que llevan a cabo actividades económicas de producción, consumo, así como de ahorro y préstamo. Destaca su finalidad en el fomento de valores y principios, su carácter no lucrativo y el énfasis en la generación de beneficios para sus agremiados (Ley General de Sociedades Cooperativas/1994). Cabe señalar que existe una legislación especial que integra normas para las dedicadas al ahorro y préstamo (Ley para Regular las Actividades de las Sociedades Cooperativas de Ahorro y Préstamo/2009).

3. Metodología

El federalismo implica la convergencia de tres órdenes de gobierno, donde la construcción del sistema tributario se rige por la existencia de la coordinación fiscal. Esta tiene un rol central, impidiendo que dos órdenes de gobierno impongan los mismos tributos. Por tanto, se busca conocer la estructura fiscal que prevalece en los diferentes niveles de gobierno y que es aplicable a los contribuyentes. Particularmente, se analiza a las cooperativas de producción, de ahorro y préstamo, así como de consumo, ilustrando a partir de sus actividades, los diferentes tratamientos en materia impositiva.

Por lo mencionado, se plantea la pregunta que guía la investigación como sigue: ¿Qué impuestos son aplicables a las diferentes clases de cooperativas en el ámbito federal, estatal (entidades federativas) y municipal en Querétaro, México?

Para el estudio, se emplea el método exegético, que se apoya en el análisis de ordenamientos jurídicos vigentes, así como en las tesis y jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), a efecto de encontrar los argumentos que sustentan el federalismo, el sistema tributario y el rol de estas sociedades de la economía social, como sujetos pasivos de la obligación tributaria en los niveles de gobierno.

4. Resultados

4.1. La coordinación fiscal

Es en la Constitución (CPEUM/1917), donde se contemplan las normas que dan sustento al pacto federal (artículos 40 y 41) y las que rigen la obligación de contribuir a los gastos públicos (artículo 31-IV). Estos preceptos son necesarios para comprender la esencia de la coordinación fiscal, pues con el pacto federal se origina la concurrencia de los órdenes de gobierno en diversos temas. Entonces, la aplicación de la Ley de Coordinación Fiscal/1978, ayuda a coordinar el sistema fiscal, determinando cómo deberán distribuirse las contribuciones recaudadas por la Federación. Siendo las participaciones, las cantidades que se entregarán a las haciendas públicas de las entidades federativas, municipios y demarcaciones territoriales (artículo 1).

Por tanto, las participaciones son las cantidades que la federación entrega a las entidades que han suscrito el Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal. Estas provienen del Fondo General de Participaciones, que se integra por diversos conceptos, como impuestos, derechos de minería, disminuidos con el total de las devoluciones realizada, por una parte, de los ingresos petroleros y se excluyen algunas partidas de Impuesto Sobre la Renta, ciertos Derechos, el Impuesto Sobre Automóviles Nuevos, algunos conceptos del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios, así como, el Impuesto por la Actividad de Exploración y Extracción de Hidrocarburos. Del total de lo recaudado se toma el 20% y la cantidad resultante integra el fondo que será distribuido (artículo 2, Ley de Coordinación Fiscal/1978).

Es así que, las participaciones significan una partida de egreso para la Federación y una partida de ingreso para las entidades federativas, municipios y demarcaciones territoriales. En este sentido, ha persistido una inconformidad latente entre las diferentes entidades participantes, dado que consideran que la distribución es inequitativa y que la legislación actual debe cambiarse. No obstante, existen entidades federativas y municipios que no podrían sufragar el gasto público sin las participaciones, pues su recaudación local es de poco impacto en las finanzas públicas.

La coordinación fiscal implica que no solo la federación puede establecer tributos, sino también el resto de los órdenes de gobierno. Por lo que, las haciendas públicas cumplen su labor a través de la recaudación de impuestos y otros ingresos locales.

4.2. Los impuestos federales y locales

Debe aclararse que, la coordinación fiscal implica la imposibilidad de que las entidades federativas, los municipios o las demarcaciones territoriales puedan imponer tributos similares. En contraste, los impuestos que rigen en las entidades federativas y los municipios pueden tener similitudes, pues debido a la autonomía que se conserva, tienen libertad de imponer tributos donde la federación no lo hace.

En el ámbito Federal, el Estado actúa como fisco a través de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP), siendo el Servicio de Administración Tributaria (SAT), quien se encarga del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes. Por ejemplo, en la entidad federativa de Querétaro, el fisco es la Secretaría de Finanzas y a nivel municipal, es la Secretaría de Finanzas para el municipio de Querétaro.

Cabe señalar que, los órganos de difusión oficial, que es donde se publican los ordenamientos jurídicos y diversa información son: en el ámbito federal el Diario Oficial de la Federación y en el contexto local La Sombra de Arteaga.

En este artículo se examinan los impuestos que rigen en los tres órdenes de gobierno, los que posiblemente podrían imponerse por las actividades económicas que realiza cualquier sujeto pasivo. Por lo que, para fines prácticos fue seleccionada la entidad federativa de Querétaro y el municipio de Querétaro y únicamente se consideraran las cooperativas.

Por tanto, es responsabilidad del Congreso de la Unión y las legislaturas locales, la creación de los ordenamientos tributarias, las leyes de ingresos y los presupuestos de egresos en los tres niveles de gobierno (tabla 1).

Tabla 1

Los niveles de gobierno y el fisco

Nivel de gobierno	Fisco	Ordenamiento que refleja los ingresos	Ordenamiento que refleja Egresos	Órgano legislativo	Publicación oficial
Federal	Secretaría de Hacienda y Crédito Público	Ley de Ingresos de la Federación	Presupuesto de Egresos de la Federación	Congreso de la Unión	Diario Oficial de la Federación
Estatal (entidades federativas)	Secretaría de Finanzas	Ley de Ingresos del Estado de Querétaro	Presupuesto de Egresos del Estado de Querétaro	Legislatura Local	Sombra de Arteaga
Municipal	Secretaría de Finanzas	Ley de Ingresos del Municipio de Querétaro	Presupuesto de Egresos del Municipio de Querétaro	Legislatura Local	Sombra de Arteaga

Fuente: elaboración propia.

Los impuestos a cargo de la Federación se encuentran en la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal/2023, mientras que los rubros de gasto público se encuentran en el Presupuesto de Egresos de la Federación, 2023.

Igualmente, las entidades federativas y los municipios cuentan con legislaciones similares. En la entidad federativa de Querétaro los impuestos están contenidos en la Ley de Ingresos del Estado de Querétaro/2023, mientras que las normas para cada uno de ellos se localizan en la Ley de Hacienda del Estado de Querétaro/2014. En el ámbito municipal, los impuestos y sus elementos de aplicación se ubican en la Ley de Ingresos del Municipio para el ejercicio fiscal/2023.

Enseguida se mencionan los diferentes impuestos, según los órdenes de gobierno (tabla 2):

Tabla 2

Impuestos federales, estatales y municipales

Impuestos federales	Impuestos en la entidad federativa	Impuestos municipales
1. Impuesto Sobre la Renta 2. Impuesto al Valor Agregado 3. Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios 4. Impuestos al Comercio Exterior 5. Impuesto Sobre Automóviles Nuevos 6. Impuesto por la actividad de exploración y extracción de hidrocarburos/p>	1. Impuesto sobre Loterías, Rifas, Sorteos, Concursos y Juegos con Apuestas 2. Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos 3. Impuesto por la Prestación de Servicio de Hospedaje 4. Por la Emisión de Gases a la Atmósfera 5. Depósito o Almacenamiento de Residuos 6. Remediación Ambiental por Extracción de Materiales 7. Impuesto por la Adquisición de Vehículos de Motor o Remolques que no sean Nuevos 8. Impuesto Sobre la Venta de Bienes cuya Enajenación se Encuentra Gravada por la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios 9. Impuesto Sobre Nóminas	1. Impuesto de Entretenimientos Públicos Municipal 2. Impuesto Predial 3. Impuesto Sobre Traslado de Dominio 4. Impuesto sobre Fraccionamientos, Condominios, Fusión, Subdivisión y Relotificación de Predios 5. Impuesto para Educación y Obras Públicas Municipales
Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal/2023.	Ley de Ingresos del Estado de Querétaro/2023.	Ley de Ingresos del Municipio para el ejercicio fiscal/2023.

Fuente: Elaboración propia con apoyo en las leyes consultadas.

4.2.1. Los impuestos federales

Como se ha comentado, es en la Ley de Ingresos de la Federación/2023, que se encuentran contenidos los impuestos que estarán vigentes. En este ordenamiento se localizan las cantidades que la Federación espera obtener durante el ejercicio. Por lo que en cumplimiento del principio de legalidad (artículo 31-IV CPEUM, 1917), cada impuesto es regulado por una ley emanada del Congreso de la Unión, que es el órgano del Poder Legislativo responsable de su creación.

Es así que, la estructura tributaria de impuestos federales vigentes a 2023, está conformada por impuestos al ingreso, al consumo, al comercio exterior y los que gravan los hidrocarburos, los que son (Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal/2023):

— Impuesto Sobre la Renta (ISR). Es un impuesto directo, regulado por la Ley del Impuesto Sobre la Renta/2013, grava los ingresos, la renta o la utilidad de las personas físicas y morales. En sus normas contiene el tratamiento para las personas morales (lucrativas), las que se encuentran gravadas con una tasa impositiva general del 30%, además tiene un apartado para las personas morales no lucrativas, las que se encuentran liberadas del impuesto. Además, se incluye el tratamiento para las personas físicas, las que calculan el ISR, utilizando tarifas progresivas.

— Impuesto al Valor Agregado (IVA). Es un impuesto indirecto o al consumo, regulado por la Ley del Impuesto al Valor Agregado/1978. El IVA grava actos o actividades de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes, uso o goce temporal de bienes e importación de bienes o servicios, que se lleven a cabo en el territorio nacional, por personas físicas y morales que tengan el carácter de contribuyente (artículo 1). Los gravámenes vigentes son: la tasa general del 16% (8% en región fronteriza), tasa del 0% para alimentos, algunos actos o actividades del sector primario y a la exportación. Asimismo, se consideran rubros de exención, de conformidad con los artículos 9, 15, 20 y 25 de la ley.

— Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios (IEPS). Es un impuesto indirecto o al consumo contenido en la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios/2021, la que grava actos o actividades realizados por personas físicas o morales. Los productos que grava son: los que tengan contenido alcohólico, tabacos labrados, productos con contenido calórico, combustibles fósiles, además de algunos servicios. El IEPS para su gravamen utiliza tasas y cuotas, las que se aplican de acuerdo con el producto o servicio.

— Impuestos al Comercio Exterior (ICE). Los impuestos al comercio exterior gravan la entrada y salida de mercancías de territorio nacional, que realicen las personas físicas y las morales. Son diversos los ordenamientos jurídicos aplicables, pero principalmente, las normas se encuentran contenidas en la Ley Aduanera/1995, donde se establecen los regímenes aduaneros. Los aranceles se encuentran en la Ley de Impuestos Generales de Importación y Exportación, los que se imponen a través de tasas, cuotas o de ambas, según el tipo de mercancía y su clasificación arancelaria.

— Impuesto Sobre Automóviles Nuevos (ISAN). Es un tributo contenido en la Ley Federal del Impuesto Sobre Automóviles Nuevos/2021. Grava la enajenación e importación de autos nuevos (artículo 1). Los sujetos son las personas físicas y morales, los que pagarán el impuesto a través de una tarifa progresiva, para vehículos de hasta 15 pasajeros.

— Impuesto por la actividad de exploración y extracción de hidrocarburos. La Ley de Ingresos sobre Hidrocarburos/2014, grava la exploración y extracción de dicho combustible, que se lleven a cabo mediante asignaciones y contratos. Se cubrirá con un bono a la firma, una cantidad mensual denominada cuota contractual y tasas para las regalías.

Los impuestos señalados forman parte de la estructura de ingresos que rige en el contexto federal. Cabe mencionar que, el potencial de recaudación está concentrado en el ISR e IVA, siendo el primer rubro de ingreso el primero de ellos.

4.2.2. Los impuestos en la entidad federativa de Querétaro

Como ya se ha aclarado, al suscribir el pacto federal, en materia fiscal se acuerda que la Federación establezca impuestos y de una parte de estos, se participe a las entidades federativas y municipios. Por lo que, cada entidad federativa puede establecer impuestos diferentes a los fijados por la federación y no signifiquen una doble tributación. Es así que, en la Ley de Ingresos del Estado de Querétaro/2023), se incluyen las partidas de ingreso, entre las que se encuentran los impuestos que se aplican en la entidad. Estos gravan los ingresos, el patrimonio, la producción, el consumo, las nóminas (pagos por salarios), algunos conceptos no gravados por el IVA y el IEPS, así como los impuestos ecológicos.

Las disposiciones particulares para la aplicación de los impuestos antes señalados, se encuentran en la Ley de Hacienda del Estado de Querétaro/2014, por lo que se agrega una breve explicación sobre sus principales elementos:

— Impuesto sobre Loterías, Rifas, Sorteos, Concursos y Juegos con Apuestas. Son sujetos del impuesto, las personas físicas y morales que realicen las actividades gravadas. Para el cálculo del impuesto se aplican tasas, de acuerdo con el tipo de premio recibido (artículos 62 a 69).

— Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos. Es un impuesto a cargo de personas físicas y morales, que grava la posesión o uso de vehículos. Para el cálculo del impuesto se aplican cuotas o tarifas, según el valor y antigüedad del vehículo. Actualmente en Querétaro, se aplican exenciones de este impuesto de acuerdo con el valor de vehículos propiedad de personas físicas (artículos 19 a 43).

— Impuesto por la Prestación de Servicio de Hospedaje. Pagan este impuesto las personas físicas y morales dedicadas a prestar servicios de hospedaje. El impuesto se aplicará al valor de la contraprestación, considerando una tasa del 2.5% (artículos 43 a 49).

— Por la Emisión de Gases a la Atmósfera. El impuesto grava a las personas físicas, morales y unidades económicas, por las acciones que realicen resultado de procesos productivos realizados en la entidad. La base gravable se expresa en toneladas de gases emitidos y su equivalencia en toneladas de CO2, el gravamen será por cuotas (artículos 83 Bis-8 al 83 Bis 13).

— Depósito o Almacenamiento de Residuos. Son sujetos del Impuesto por la disposición final de residuos de manejo especial y peligrosos, las personas físicas, las personas morales y las unidades económicas que hagan depósitos en rellenos sanitarios, bancos de tiro o sitios de disposición final públicos o privados que se localicen en la entidad. La base se integra por las toneladas de manejo especial. El pago será mensual y se causará mediante cuotas (artículos 83 Bis-14 al 83 Bis 20).

— Remediación Ambiental por Extracción de Materiales. Esta contribución grava la cantidad de materiales provenientes del suelo y subsuelo, que extraigan las personas físicas, morales y las unidades económicas. El gravamen se aplica mediante cuotas y se pagará el día 22 del mes inmediato posterior a aquel en que se realizó el hecho generador del tributo (artículos 83 Bis-2 al 83 Bis 7).

— Impuesto por la Adquisición de Vehículos de Motor o Remolques que no sean Nuevos. Este impuesto grava la adquisición por personas físicas y morales de vehículos o remolques usados, que no se encuentren gravados por el IVA. El gravamen se aplica a través de tasas y cuotas, dependiendo del tipo de vehículo. Se contempla una reducción del 50% del impuesto, que beneficia a los adultos mayores (artículos 11 a 18).

— Impuesto Sobre la Venta de Bienes cuya Enajenación se Encuentra Gravada por la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios. Este impuesto grava la venta final efectuada por personas físicas y morales, de mieles incristalizables, alcohol y bebidas alcohólicas en envase cerrado. La base es el valor de la enajenación, a la que se aplicará una tasa del 4.5%, su causación será mensual (artículos 19 a 43).

— Impuesto Sobre Nóminas. Este impuesto es a cargo de las personas físicas y morales que realicen pagos por la prestación de un servicio personal subordinado, El gravamen es del 3% y se podrá considerar una reducción mínima (artículos 74 a 80).

La aplicación de los impuestos mencionados, será en función de las actividades que realicen las personas que son sujetos pasivos de la obligación tributaria. Cabe indicar que, los impuestos ecológicos mencionan como sujetos el impuesto a las unidades económicas, las que son definidas por el INEGI (2023 a) como: «Establecimiento (desde una pequeña tienda hasta una gran fábrica) asentado en un lugar de manera permanente y delimitado por construcciones e instalaciones fijas, además se realiza la producción y/o comercialización de bienes y/o servicios.» (párr. 1).

4.2.3. Los impuestos en el municipio de Querétaro

En el contexto municipal, se respeta la autonomía que el nivel de gobierno tiene, para proponer a la Legislatura Estatal a través de sus ayuntamientos, las contribuciones y gravámenes que se aplicarán en su ámbito de competencia (Ley de Ingresos del Municipio de Querétaro para el ejercicio fiscal/2023). Lo mencionado ha sido confirmado por la Corte, estableciendo los principios, facultades y atribuciones en materia de Hacienda Pública (SCJN, 2010). Además, se ha confirmado que los municipios tienen libertad en materia de su Hacienda municipal (SCJN, 2002).

En el municipio de Querétaro se contemplan cinco impuestos, los que se encuentran contenidos en el artículo 3, de la Ley de Ingresos del Municipio de Querétaro para el ejercicio fiscal/2023, los que se explican como sigue:

— Impuesto de Entretenimientos Públicos Municipal. Se establece que son sujetos del impuesto las personas físicas y morales que de manera habitual o esporádica obtengan ingresos por la celebración de espectáculos y entretenimientos públicos. El gravamen será fijado a través de tasas y cuotas (artículo 13).

— Impuesto Predial. Es un impuesto que grava la propiedad inmobiliaria. Los sujetos son las personas que sean titulares de acuerdo con los padrones catastrales. La base del impuesto es el valor del inmueble y se aplican tarifas de acuerdo con dicho valor (artículo 14).

— Impuesto Sobre Traslado de Dominio. Este impuesto grava la adquisición de inmuebles, por personas físicas o morales. Para el cálculo del impuesto se aplicarán tarifas progresivas (artículos 15 a 15.20)

— Impuesto sobre Fraccionamientos, Condominios, Fusión, Subdivisión y Relotificación de Predios. Los sujetos son las personas que realicen los actos gravados por el impuesto, el que se calculará por cuota, considerando el metro cuadrado vendido (artículo 16).

— Impuesto para Educación y Obras Públicas Municipales. Es un impuesto que pagarán las personas físicas y morales, que hayan causado los impuestos municipales en ejercicios anteriores a 2016. Se aplicará una tasa del 25%, sobre la cantidad que corresponda al impuesto originalmente causado, el resultado se enterará conjuntamente con el impuesto que le dio origen (artículo 19).

4.3. Escenarios impositivos para las cooperativas

En el tema fiscal, la federación, las entidades federativas y los municipios, se coordinan para establecer impuestos que graven a los sujetos, cuando se ubican en las hipótesis jurídicas previstas en las leyes (Colmenares, 1999). Precisamente, las cooperativas son personas morales que cono parte de sus actividades, llevan a cabo actos que potencialmente pueden ser gravados en los tres órdenes de gobierno.

En los siguientes apartados, se exponen diversos supuestos en los que se describen los impuestos federales y locales, que deberán aplicarse a las cooperativas por la realización de sus actividades económicas. Se presentan casos de empresas localizadas en la entidad federativa de Querétaro dedicadas a actividades de producción, de ahorro y préstamo y de consumo.

4.3.1. Cooperativas de producción

De conformidad con la Ley General de Sociedades Cooperativas/1994, las cooperativas de producción podrán ser de bienes o de servicios. Sobre el particular, la Corte ofrece una definición como sigue:

«Comprenden el trabajo común en la realización de actividades en cualquier ámbito de la actividad humana. En ambos casos, la sociedad cooperativa se encuentra dirigida a un sector especial de la sociedad: la clase trabajadora, la cual en muchos de los casos no cuenta con un gran capital que le permita competir o insertarse en actividades económicas propias de las demás sociedades mercantiles, pues es a través de la aportación de su trabajo personal o de la utilización o adquisición de los servicios que la propia cooperativa distribuye que se mantiene la actividad de aquélla.» (SCJN, 2012, párr. 1).

Para ilustrar la relevancia de las cooperativas de producción de bienes en México, se expone el caso de una sociedad dedicada a la industria del cemento. Enseguida se describe el caso y el tratamiento impositivo en los tres órdenes de gobierno.

 

Caso 1. Cooperativa dedicada a la producción de cemento

 

La empresa cooperativa realiza actividades económicas de producción, comercialización en territorio nacional y exportación de cemento, que es un material extraído de predios donde existe tierra caliza y es utilizado en la industria de la construcción. Derivado de sus actividades, sus socios participan en labores de producción y administrativas, pero además ha requerido de la contratación de personal asalariado, ya que pueden llevar a cabo la subcontratación de servicios (SCJN, 2019). Asimismo, requieren de personas que les prestan servicios personales independientes pues al realizar operaciones de comercio exterior, requiere del apoyo de personal especializado, como agentes aduanales. También, se requiere de servicios de transporte y arrendar bienes inmuebles. Además, realizan la adquisición de inmuebles, importan insumos, compran maquinaria y vehículos para el transporte de la mercancía o de uso general para el personal.

 

Análisis del caso

 

Como persona moral, la sociedad cooperativa debe aportar para el gasto público (CPEUM/1917) y cubrir las contribuciones establecidas en las leyes existentes en el ámbito federal y local (entidad federativa y municipios). Las diferentes contribuciones por concepto de impuestos, son los contenidas en las leyes de ingresos de los tres ámbitos de gobierno y sus respectivas legislaciones especiales; pues la entidad federativa de Querétaro, ha suscrito el Convenio de Adhesión al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, según la Ley de Coordinación Fiscal/1978.

— Impuestos federales

En el contexto federal, la cooperativa de producción está sujeta al pago del ISR a la tasa del 30%, por los ingresos que obtenga en un ejercicio fiscal. Debe señalarse que, se incluyen normas para el diferimiento del impuesto. Además, es retenedora de este impuesto por los pagos realizados a sus trabajadores, transportistas, prestadores de servicios independientes y arrendadores, en estos dos últimos casos cuando el prestador de servicios o arrendador sean personas físicas (Ley del Impuesto Sobre la Renta/2013).

También, deberá pagar las contribuciones al comercio exterior por la importación y exportación de mercancías, maquinaria y en general insumos para la producción (Ley Aduanera/1995). Por lo que, los impuestos que pagará serán: el Impuesto General de Importación y el IVA a la tasa general del 16%; por la exportación el tratamiento es del 0% y se encuentra exenta del Impuesto General de Exportación.

Como sujeto pasivo de IVA, por su actividad principal pagará el impuesto a la tasa general del 16% y como se ha mencionado, las exportaciones que realice estarán gravadas a la tasa del 0%, lo que da lugar a la devolución del impuesto que hubiera pagado por otros conceptos. Además, será retenedor de IVA por los pagos realizados a las personas físicas que le han arrendado bienes inmuebles, le hayan prestado servicios, sean auto transportistas u otras contempladas en la ley de la materia (Ley del Impuesto al Valor Agregado/1978).

Para su actividad, la sociedad requiere de la adquisición de vehículos de transporte, por lo que al realizar la adquisición de dichos bienes deberá pagar el IVA a la tasa del 16% y el ISAN (Ley del Impuesto Federal Sobre Automóviles Nuevos/2021), de acuerdo con la tarifa que le corresponda según el valor de los mismos.

En síntesis, los impuestos que debe cubrir como contribuyente es el ISR y el IVA, además del Impuesto General de Importación, por la introducción definitiva de mercancías. Pagará impuestos en carácter de contribuyente como el IVA y como consumidor el ISAN. Además, deberá retener IVA e ISR, cuyas cantidades deberán enterarse al fisco federal (SHCP-SAT), conjuntamente con los impuestos a su cargo.

— Impuestos en la entidad federativa de Querétaro

La cooperativa de producción, al realizar sus operaciones en Querétaro, se obliga a cubrir las contribuciones a las que está sujeta. Como se ha comentado, con el pacto federal en materia fiscal se evita la doble, triple o múltiple tributación (Colmenares, 1999). Por lo que, los impuestos en el contexto de la entidad federativa, son diferentes a los establecidos por la federación o los municipios.

Los impuestos que debe enterar, se ubican en la Ley de Hacienda del Estado de Querétaro/2014. Los que se refieren a, los pagos anuales por la posesión o uso de vehículos, por lo que deberá cubrir el Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos, de conformidad con la tarifa vigente, referida al valor y año. Además, cubrirá el Impuesto Sobre Nóminas a la tasa del 3%, por los pagos que realice al personal asalariado.

De especial importancia son los impuestos ecológicos, los que han sido recientemente aprobados. Por lo que deberá cubrir las siguientes contribuciones que gravan: la Emisión de Gases a la Atmósfera, la Remediación Ambiental por Extracción de Materiales y de ser el caso, por el Depósito o Almacenamiento de Residuos. Para calcular los impuestos, se aplicarán cuotas referidas a toneladas de residuos depositados, materiales extraídos o de CO2 expulsado al medio ambiente.

En resumen, los impuestos que deberán pagarse por la actividad de la cooperativa de producción en la entidad federativa de Querétaro son (Ley de Hacienda del Estado de Querétaro/2014): El Impuesto Sobre Tenencia o Uso de Vehículos, el Impuesto sobre Nóminas, el Impuesto por remediación ambiental en la extracción de materiales, el Impuesto por la emisión de gases a la atmósfera y el Impuesto por la disposición final de residuos de manejo especial y peligrosos.

— Impuestos en el municipio de Querétaro

La cooperativa de producción pagará dos impuestos inmobiliarios: el Impuesto Predial y el Impuesto Sobre Traslado de Dominio. El primero se cubre por la propiedad de los inmuebles, mientras que el segundo, se paga por la adquisición de bienes inmuebles. Ambos impuestos se calculan de acuerdo al valor de las propiedades, aplicando tarifas progresivas.

4.3.2. Cooperativas de consumo

Para los fines de la Ley General de Sociedades Cooperativas/1994, las cooperativas de consumo estarán dedicadas al consumo de bienes o de servicios. De acuerdo con la SCJN (2012),

«Se caracterizan porque los socios cooperativistas son los usuarios de los productos que comercializan, los cuales, aunque no son los únicos, se establecen principalmente en relación con la compra de productos de primera necesidad, en virtud de lo cual los socios pueden adquirir productos a mejor precio posible que si los adquirieran por sí mismos.» (SCJN, 2012, párr. 1).

 

Caso 2. Cooperativa de consumo – tienda de autoservicio

 

Como se ha indicado, estas sociedades comercializan mercancías entre sus socios, los que son los usuarios exclusivos. Para los fines de este apartado, se describe el caso de una cooperativa de consumo de bienes. Se trata de una empresa dedicada a la venta de mercaderías (tienda de autoservicio), donde se expenden productos de primera necesidad, alimentos con contenido calórico y otros satisfactores. Para llevar a cabo su actividad requiere de personal asalariado, de contratar a prestadores de servicios independientes, rentar locales a personas físicas, importar mercancías, adquirir inmuebles y vehículos de transporte.

 

Análisis del caso

 

— Impuestos federales

Los impuestos federales son los establecidos mediante ley por el Congreso de la Unión. Por las actividades que se han descrito, la cooperativa de consumo por los ingresos obtenidos por la comercialización de sus productos se encuentra exonerada del pago del ISR. No obstante, tiene la obligación de retener el ISR por salarios, por honorarios y arrendamiento, cuando la contraprestación sea pagada a personas físicas (en ambos casos la retención es del 10%) (Ley del Impuesto Sobre la Renta/2013).

En materia de IVA, será contribuyente por lo que los actos o actividades que realiza, los que estarán gravados a la tasa del 0% y del 16%. Algunas mercancías como los libros y revistas estarán exentas. También serán retenedores de IVA, cuando hagan pagos por arrendamiento u honorarios (el monto de la retención serán las 2/3 partes del IVA causado). Adicionalmente, retendrán el 4% de la contraprestación por concepto de IVA pagado a los auto transportistas de bienes (Ley del Impuesto al Valor Agregado/1978).

Para IEPS, son contribuyentes por la enajenación de productos gravados, por lo que deberá pagar una tasa de acuerdo con el producto y su contenido calórico (Ley de impuesto Especial Sobre Producción y Servicios/2021).

La cooperativa al importar mercancías, pagará el arancel correspondiente al Impuesto General de Importación, por tratarse de importaciones definitivas (Ley Aduanera/1995). Además, se causará el IVA a la tasa del 16%, o bien, algunas mercancías como los alimentos y los libros, pueden entrar como exentos (artículo 25-111, Ley del Impuesto al Valor Agregado/1978). Si las mercancías importadas cuentan con contenido calórico, también deberá pagar IEPS, de acuerdo con las tasas establecidas en la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios/2021.

Por las operaciones de adquisición de automóviles nuevos, pagará el IVA a la tasa general y el ISAN de conformidad con el valor que se le asigne, según las tarifas progresivas (Ley del Impuesto Federal Sobre Automóviles Nuevos/2021).

En suma, la cooperativa de consumo es contribuyente de IVA e IEPS y es no contribuyente de ISR. Retiene ISR e IVA, por las importaciones paga el Impuesto General de Importación, IVA, así como IEPS y por la adquisición de vehículos paga el ISAN.

— Impuestos en la entidad federativa de Querétaro

Las cooperativas de consumo pagarán dos impuestos en la entidad federativa de Querétaro: el Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos, que se causa por la propiedad de vehículos y se calcula aplicando una tarifa que considera el valor y modelo del bien. Por su parte, el Impuesto Sobre Nóminas, tiene como base el monto de las remuneraciones pagadas por concepto de sueldos, la tasa del impuesto es del 3% (Ley de Hacienda del Estado de Querétaro/2014).

— Impuestos en el municipio de Querétaro

En lo que respecta a los impuestos contenidos en la Ley de Ingresos del Municipio de Querétaro/2023. Las cooperativas de consumo deberán cubrir el Impuesto Predial, por cada uno de los inmuebles de su propiedad, así como el Impuesto Sobre Traslado de Dominio, cuando realicen adquisiciones inmobiliarias. En ambos casos para el cálculo el impuesto, se aplicarán tarifas que se aplicarán considerando el valor de los bienes.

4.3.3. Cooperativas de Ahorro y Préstamo

Esta sociedad dedicada a la actividad financiera, es regulada por la Ley General de Sociedades Cooperativas/1994 y la Ley para Regular las Actividades de las Sociedades Cooperativas de Ahorro y Préstamo/2009. Es considerada como parte del sistema financiero mexicano. Una parte del sector, se encuentra autorizado por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (CNBV), organismo que además tiene la facultad de revocar la autorización y sancionarlas.

 

Caso 3. Cooperativa de ahorro y préstamo

 

Para ejemplificar esta clase de sociedad, se considerará una entidad que se encuentra autorizada por la CNBV y que se ubica en el Estado de Querétaro. Las actividades que realiza son de tipo financiero, por lo que sus productos son: el ahorro, el préstamo y las inversiones a plazo fijo. Por estos conceptos, paga rendimientos a sus socios y cobra intereses por el otorgamiento de créditos. Para llevar a cabo su operación, contrata personal asalariado, los que normalmente son socios, recibe servicios personales independientes de profesionistas, arrienda inmuebles a personas físicas y adquiere bienes inmuebles.

 

Análisis del caso

 

— Impuestos federales

De conformidad con las leyes federales vigentes, las cooperativas de ahorro y préstamo, presentan el esquema fiscal siguiente:

Para los fines de la Ley del Impuesto Sobre la Renta/2013, se encuentran liberadas del pago de dicha contribución, pero deberán retener el ISR por los pagos que realicen a sus socios por concepto de intereses y cualquier clase de rendimientos. Así como, por los pagos que realicen a personas físicas que les arrienden inmuebles y profesionistas que les presten servicios independientes. Además, serán retenedores por los salarios que paguen.

En materia de IVA, son contribuyentes por los intereses que cobren a sus socios, por lo que el impuesto se causará a la tasa del 16%. Cabe señalar que, dependiendo del tipo de crédito otorgado, se contemplan algunas exenciones. Será retenedora de IVA, cuando reciban servicios independientes o arrienden inmuebles, en ambos casos de personas físicas, el monto de la retención será el importe de 2/3 del IVA causado (Ley del Impuesto al Valor Agregado/1978).

— Impuestos en la entidad federativa de Querétaro

La cooperativa de ahorro y préstamo, únicamente estará obligadas a pagar el Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos, por los bienes de los que tenga la propiedad, por lo que se calculará el impuesto, considerando las tarifas progresivas correspondientes. Además, pagará el Impuesto Sobre Nóminas, que se calculará considerando las remuneraciones pagadas por servicios personales subordinados, el gravamen será del 3%.

— Impuestos en el municipio de Querétaro

Los impuestos municipales que deberán cubrir esta sociedad dedicada al ahorro y préstamo serán: el Impuesto Predial, que se causará por los inmuebles de su propiedad, así como, el Impuesto Sobre Traslado de Dominio, que pagará al momento de adquirir inmuebles. En ambos casos se aplican tarifas para la determinación del impuesto.

4.4. Comparativo de impuestos en las tres clases de cooperativas

Con el análisis realizado, sobre los gravámenes que les son aplicables a las cooperativas. Pudo establecerse que, la imposición de tributos prevalece en los tres niveles de gobierno. Por lo que, en congruencia con el pacto federal y la coordinación fiscal, la entidad federativa de Querétaro ha suscrito el convenio respectivo. Consecuentemente, los impuestos existen en cada orden se gobierno y deben ser cubiertos por los contribuyentes en su carácter de sujetos pasivos. Es por ello que, las cooperativas como personas morales, están obligadas a contribuir para los gastos públicos, lo que deben hacer cuando encuadran en alguna hipótesis jurídica.

Enseguida, se exponen los escenarios tributarios aplicables a nivel federal y local, de acuerdo con cada clase de cooperativa (tabla 3).

Tabla 3

Las clases de cooperativas y sus impuestos

Impuesto	Cooperativa de Producción	Cooperativa de Consumo	Cooperativa de Ahorro y Préstamo
	Industria del cemento	Tienda de autoservicio	Servicios financieros
Nivel de gobierno: Federal
Impuesto Sobre la Renta	Contribuyente	No contribuyente	No contribuyente
Impuesto al Valor Agregado	Contribuyente	Contribuyente	Contribuyente
Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios	No contribuyente	Contribuyente	No contribuyente
Impuestos al Comercio Exterior	Contribuyente	Contribuyente	No realiza operaciones al comercio exterior
Impuesto Federal Sobre Automóviles Nuevos	Paga por su adquisición	Paga por su adquisición	Paga por su adquisición
Nivel de gobierno: Estatal (entidades federativas)
Impuesto Sobre Tenencia o Uso de Vehículos	Contribuyente	Contribuyente	Contribuyente
Impuesto sobre Nóminas	Contribuyente	Contribuyente	Contribuyente
Impuesto por remediación ambiental en la extracción de materiales	Contribuyente	No aplica	No aplica
Impuesto por la emisión de gases a la atmósfera	Contribuyente	No aplica	No aplica
Impuesto por la disposición final de residuos de manejo especial y peligrosos	Contribuyente	No aplica	No aplica
Nivel de gobierno: Municipal
Impuesto Predial	Contribuyente	Contribuyente	Contribuyente
Impuesto Sobre Traslado de Dominio	Contribuyente	Contribuyente	Contribuyente

Fuente: elaboración propia.

Destaca en el ámbito federal que, las cooperativas de producción son contribuyentes de ISR, mientras que, no lo son las dedicadas al consumo y al ahorro y préstamo. Lo que muestra una importante inequidad, pero que al mismo tiempo representa un incentivo importante para las sociedades que son liberadas del impuesto.

5. Conclusiones

Las cooperativas son en sí mismas, formas de organización que innovan constantemente, en la búsqueda del beneficio de la población. Estas organizacionales han representado el centro de convergencia de intereses comunes, construyendo una identidad fundamentada principalmente en los valores de ayuda mutua, responsabilidad y democracia, pero que, además, con sus prácticas persiguen la igualdad y la equidad entre los socios.

Con el sistema tributario concurre una estructura que integra un esquema financiero que permite recaudar principalmente impuestos y ejercer el gasto público. Además, el rol de las instituciones hacendarias y el contribuyente como proveedor de los recursos fiscales, ha sido central para concretar un estudio que condujo a esclarecer cuál es la carga impositiva que impacta en las cooperativas por las actividades de producción, consumo, así como de ahorro y préstamo.

Con lo analizado, pudo establecerse que el federalismo en materia impositiva se expresa a través de la coordinación de los tres órdenes de gobierno, por lo que, el sistema fiscal que prevalece, muestra su eficacia evitando que se origine la doble, triple o múltiple tributación.

Se determinó que, tales sociedades son contribuyentes de diversos impuestos, lo que se encuentran contenidos en las leyes de ingresos en los tres niveles de gobierno. Determinar si la sociedad queda gravada o no, depende de la actividad económica que lleven a cabo. Destaca la liberación del ISR en carácter de contribuyentes, para las cooperativas de consumo, así como de ahorro y préstamo. También, resulta de particular interés los impuestos ecológicos, que se aprobaron recientemente por la Legislatura del Estado, quedando en el ámbito de competencia de la entidad federativa.

El estudio del federalismo, los sistemas tributarios y el tratamiento para las cooperativas en los diferentes niveles de gobierno, tiene particular relevancia, pues ayuda a comprender cómo el Estado incentiva la labor de estas sociedades y qué es lo que falta por hacer para fortalecer un modelo que ha demostrado amplios beneficios para la sociedad.

6. Referencias bibliográficas

ALTAMIRANO, M. 2008. «Rasgos del federalismo fiscal mexicano». Estado, Gobierno y Gestión Pública. No. 12, p. 43-60.

ARRIOJA V., A. 2002. Derecho Fiscal. Themis.

AUSTIN, J. E., et al. 2006. Gestión efectiva de emprendimientos sociales: Lecciones extraídas de empresas y organizaciones de la sociedad civil en Iberoamérica. Estados Unidos de América: Banco Interamericano de Desarrollo.

BERLÍN V., F. 1997. Diccionario de Términos Parlamentarios. Miguel Ángel Porrúa. Recuperado de https://www.diputados.gob.mx/sedia/biblio/virtual/dip/dicc_tparla/Dicc_Term_Parla.pdf

CABALLERO, G. 2002. «Sistemas Fiscales: Un análisis institucional». Comercio Exterior. Vol. 52, núm. 3, Marzo de 2002.

CIDE, 2018. El federalismo en el Estado mexicano. Centro de Investigación y Docencia Económicas, A.C. Recuperado de https://www.cide.edu/saladeprensa/el-federalismo-en-el-estado-mexicano/

COLMENARES, P.D. 1999. Retos del federalismo fiscal mexicano. Comercio exterior. Banco Nacional de Comercio Exterior.

DPEJ.RAE, 2023. Diccionario panhispánico del español jurídico. Recuperado de https://dpej.rae.es/lema/federalismo-unitario

GOBIERNO DE MÉXICO. 2023. Diferencia entre municipios y emarcaciones territoriales. Recuperado de https://www.gob.mx/inafed/articulos/diferencia-entre-municipios-y-demarcaciones-territoriales

HERNÁNDEZ, G. F. 2016. «La justicia tributaría en el ordenamiento plural». Revista Boliviana de Derecho N.º 21, Enero 2016, pp. 156-173. ISSN: 2070-8157.

INEGI. 2023a. Glosario de términos del Instituto Nacional de Estadística, Geografía e Informática. Recuperado de https://cuentame.inegi.org.mx/glosario/u.aspx?tema=G

INEGI. 2023b. Querétaro. http://cuentame.inegi.org.mx/monografias/informacion/queret/

REAL ACADEMIA ESPAÑOLA. 2023. Diccionario de la lengua española, 23.ª ed., (versión 23.6 en línea). https://dle.rae.es (04 abril 2023).

RICCIARDI, M. A. 2009. El rol del Estado y el dilema entre eficiencia y equidad. Contribuciones a las Ciencias Sociales. Recuperado de http://www-econlink-com-ar/files/eficiencia-equidad.pdf.

ROJAS ROLDÁN, A. 1991. «Derecho social y noción universal del derecho». Medio siglo de la Revista de la Facultad de Derecho de México, Facultad de Derecho de la UNAM, p. 853.

ROSALES y DEL RIO, 2018. «Marco de referencia para analizar la sostenibilidad fiscal en México». En Panorama de la Sostenibilidad Fiscal en México. Instituto Belisario Domínguez. Senado de la República.

SÁNCHEZ ESPADA, J.; MARTÍN LÓPEZ, S.; BEL DURÁN, P. y LEJARRIAGA PÉREZ DE LAS VACAS, G. 2018. «Educación y formación en emprendimiento social: características y creación de valor social sostenible en proyectos de emprendimiento social». REVESCO. Revista de Estudios Cooperativos, Tercer Cuatrimestre, N.º 129, pp. 16-38. DOI: 10.5209/REVE.62492.

SEMINARI D’ECONOMIA CRITICA TAIFA. 2005. El sector público y el sistema fiscal. Recuperado de http://seminaritaifa.org/publicacions/informes/informe-02.

STIGLITZ, J. E. 2012. El precio de la desigualdad. Taurus.

STIGLITZ, J. E. 1995. La economía del sector público (Vol. 24). Antoni Bosch Editor.

7. Anexo de ordenamientos jurídicos

CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS/1917 de 5 de febrero. Diario Oficial de la Federación del 5 de febrero de 1917, última reforma publicada el 18/11/2022.

LEY ADUANERA/1995, de 15 de DICIEMBRE. Diario Oficial de la Federación, última reforma: 12 de noviembre de 2021. México, pp. 1 a 203.

LEY DE COORDINACIÓN FISCAL/1978 de 27 de diciembre. Diario Oficial de la Federación de 27 de diciembre, última reforma publicada el 30 de enero de 2018, México, pp. 1 a 95.

LEY DE HACIENDA DEL ESTADO DE QUERÉTARO/2014. Sombra de Arteaga. Quincuagésima Séptima Legislatura del Estado de Querétaro. Última reforma: 23 de diciembre de 2021, pp. 1-209.

LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL/2023 de 14 de noviembre. Diario Oficial de la Federación de 14 de noviembre de 2022. México, pp. 1 a 45.

LEY DE INGRESOS DEL ESTADO DE QUERÉTARO/2023, de 22 de diciembre (LIE, 2023). Sombra de Arteaga, 22 de diciembre de 2022, pp. 1-29.

LEY DE INGRESOS DEL MUNICIPIO DE QUERÉTARO PARA EL EJERCICIO FISCAL/ 2023, de 27 de diciembre. Sombra de Arteaga, 27 de diciembre de 2022, pp. 32822-32959.

LEY DE INGRESOS SOBRE HIDROCARBUROS/2014, de 11 de agosto. Última reforma: 9 de diciembre de 2019. México, pp. 1 a 40.

LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO/1978, de 29 de diciembre. Diario Oficial de la Federación, última reforma: 12 de noviembre de 2021. México, pp. 1 a 128.

LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS/2021, de 12 de noviembre. Diario Oficial de la Federación, última reforma: 12 de noviembre de 2021. México, pp. 1 a 152.

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA/2013, de 11 de diciembre. Diario Oficial de la Federación, última reforma: 12 de noviembre de 2021. México, pp. 1 a 273.

LEY FEDERAL DEL IMPUESTO SOBRE AUTOMÓVILES NUEVOS/2021, de 30 de diciembre. Última reforma: 12 de noviembre de 2021. México, pp. 1 a 40.

LEY GENERAL DE SOCIEDADES COOPERATIVAS/1994, de 3 de agosto. Diario Oficial de la Federación del 3 de agosto de 1994, última reforma publicada el 19 de enero de 2018, México, pp. 1 a 35.

LEY PARA REGULAR LAS ACTIVIDADES DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS DE AHORRO Y PRÉSTAMO/2009 de 13 de agosto. Diario Oficial de la Federación. Última reforma publicada el 20 de mayo de 2021, México, pp. 1 a 99.

SCJN (2002). Hacienda Municipal. Las contribuciones que establezcan las legislaturas de los estados sobre la propiedad inmobiliaria se encuentran tuteladas bajo el régimen de libre administración hacendaria (…). Suprema Corte de Justicia de la Nación. Jurisprudencia Constitucional. Registro digital: 185165.

SCJN (2010). Hacienda Municipal. Principios, derechos y facultades en esa materia, previstos en el artículo 115, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Suprema Corte de Justicia de la Nación. Tesis aislada, constitucional. Registro digital: 163468.

SCJN (2012). Sociedades Cooperativas. Su clasificación. Suprema Corte de Justicia de la Nación. Tesis aislada, civil. Registro digital: 159890

SCJN (2019). Sociedades cooperativas de productores. No están impedidas para hacer uso de la subcontratación (…). Suprema Corte de Justicia de la Nación. Jurisprudencia Administrativa – Laboral. Registro digital: 2020922.

---